Исключительно налоговые резервы
Резерв расходов на ремонт основных средств
1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.
2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ.
3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.
4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.
| Резерв на текущий ремонт | Резерв на капитальный ремонт |
| 1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ. | 1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года.Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо:
|
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ:
| |
| 3. На конец года у резерва на текущий ремонт не должно быть остатка — его надо включить во внереализационные доходы. Если резерва было недостаточно для покрытия всех ремонтных расходов, списываем такой перерасход как прочие расходып. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ. | 3. Переходящий остаток резерва может быть, если ремонт еще не завершен и в следующем году такой резерв тоже будет создаватьсяп. 2 ст. 324 НК РФ. |
Иные специфические налоговые резервы
В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ;
- резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовподп. 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила… утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 № 68.
- резерв под обесценение ценных бумаг — для профессиональных участников рынкаст. 300, п. 10 ст. 270 НК РФ;
- банковские резервыст. 292 НК РФ, резервы страховых организацийст. 294 НК РФ, резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованиемст. 294.1 НК РФ.
***
Cложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб.пп. 1—3 ст. 120 НК РФ, чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.
2019 г.
- Гарантийный ремонт: что с налогами у продавца и сервиса, № 8
- Расчеты с подотчетниками, № 6
Дела судебные: обзор споров по расходам на оплату труда, № 6
- Инвентаризация: решаем вопросы на отлично, № 24
Условия списания премии в налоговые расходы, № 24
- Бумажные отходы: отражаем в учете, № 21
- Мобильная связь за счет работодателя, № 2
Тест: учет представительских расходов, № 2
- Электронная периодика: как учесть подписку, № 17
- Новомодные устройства в офисе: поговорим об учете, № 11
- Четыре способа «спрятать» личные расходы директора, № 10
2018 г.
- Учет спецодежды: налоговый и бухгалтерский, № 3
- Расходы на прививки работников от гриппа, № 20
Компенсация ипотечных процентов работникам, № 20
- Подарки школам и детским садам от организаций и ИП, № 18
- Учет расходов на пожарную безопасность, № 11
2017 г.
- Бухучет и прибыль: учитываем разные расходы, № 7
- Включать ли экосбор в расходы?, № 13
- Проверь себя: летняя веранда от создания до демонтажа, № 10
Из чего создается РСД?
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:
– возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
– не погашена в сроки, установленные договором;
– не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Об этом говорится в п. 1 ст. 266 НК РФ.
Кроме того, в данной норме прописано еще одно условие, появившееся только с этого года. Оно гласит, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Отключить
Например, если у организации А имеется просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность организации В в размере 100 тыс. руб. и при этом по другому договору с этой же организацией имеется кредиторская задолженность в размере 30 тыс. руб., сомнительный долг равен 70 тыс. руб. (100 ‑ 30).
К слову сказать, Минфин и ранее настаивал на таком алгоритме, при этом подчеркивая, что в расчет следует включать превышение просроченной «дебиторки» над просроченной «кредиторкой» (см. письма от 21.09.2011 № 03‑03‑06/1/579, от 06.08.2010 № 03‑03‑06/1/528). Если дело доходило до суда, то арбитры, в том числе высшие (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12), отмечали, что гл. 25 НК РФ не установлено каких‑либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Отключить
Теперь норма п. 1 ст. 266 НК РФ скорректирована и не должна вызывать вопросов. При этом речь в ней идет о разнице между возникшей вследствие реализации товаров, работ, услуг «дебиторкой», не погашенной в срок и ничем не обеспеченной, и любой «кредиторкой» перед этим же контрагентом.
И еще. Просроченная «дебиторка» уменьшается на «кредиторку» перед тем же контрагентом исключительно в целях расчета сомнительного долга, включаемого в РСД. То есть указанная норма не обязывает организацию проводить взаимозачет, который по‑прежнему является ее правом.
Использование резерва
Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
– истечение установленного срока исковой давности;
– невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
– невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
– ликвидация организации-должника.
Отключить
Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований (письмо Минфина России от 8 августа 2012 г. № 03-03-07/37).
В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен в три года.
По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности в состав расходов необходимы документы, подтверждающие тот факт, что она стала безнадежной к взысканию.
Течение срока исковой давности начинается со дня, когда предприятие узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 Гражданского кодекса РФ).
Отключить
В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Действиями, свидетельствующими о признании долга, могут быть:
– частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций;
– подписание акта сверки;
– уплата начисленных процентов;
– изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга;
– просьба должника об изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа).
С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 207 Гражданского кодекса РФ), в частности, об уплате процентов. При этом, если стороны договора установили в договоре, что указанные проценты подлежат уплате позднее срока возврата основной суммы, срок исковой давности по требованию об уплате суммы таких процентов исчисляется отдельно и не зависит от истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы (постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. № 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18). Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (договор, счет на оплату, накладная).
Отключить
По мнению чиновников главного налогового ведомства России, сам по себе договор не подтверждает факта возникновения задолженности (письмо от 6 декабря 2010 г. № ШС-37-3/16955).
В соответствии со статьей 201 Гражданского кодекса РФ, перемена лиц в обязательстве (в том числе и при уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода. Необходим также приказ руководителя о списании безнадежного долга.
Важно запомнить
Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Резерв по задолженности, возникшей по договорам уступки права требования
Признавая приведенную позицию налогового органа несостоятельной, суд указал, что уступка права требования задолженности по сделке, совершенной комиссионером, не изменяет правовую природу операций, обусловивших возникновение данной задолженности, состоящих в реализации комитентом принадлежащего ему товара через посредника (комиссионера). Поскольку плата по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером по поручению комитента – налогоплательщика (истец в данном споре), принадлежит последнему, доход по сделкам, заключенным с третьими лицами (покупателями электроэнергии) не получен компанией (истцом), в связи с чем, у налогоплательщика возникла дебиторская задолженность. Указанная дебиторская задолженность связана с реализацией принадлежащей компании-истцу электроэнергии.
Отключить
В этой ситуации суд признал решение налоговой инспекции необоснованным (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2016 г. №А14-8315/2015).
Формирование резерва по сомнительным долгам
Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженностип. 4 ст. 266 НК РФ, по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.
Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих условийп. 1 ст. 266 НК РФ:
задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займаПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4), от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70;
- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Дальше смотрите на период просрочкип. 4 ст. 266 НК РФ:
- просрочка менее 45 календарных дней — задолженность в резерв не включается;
- просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в резерв включается 50% от суммы задолженности;
- просрочка более 90 календарных дней — в резерв включается вся сумма долга.
Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726. Если у вас есть встречная кредиторская задолженность перед должником, то вы все равно можете включить в резерв всю сумму сомнительного долгаПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12; Письма ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263; УФНС по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341
Если у вас есть встречная кредиторская задолженность перед должником, то вы все равно можете включить в резерв всю сумму сомнительного долгаПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12; Письма ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263; УФНС по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341.
При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198.
Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периодап. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Пример. Создание резерва по сомнительным долгам
/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.
По итогам инвентаризации, проведенной 31 марта 2015 г., выявлены следующие долги.
| Наименование должника | Вид задолженности | Сумма задолженности с учетом НДС, руб. | Количество дней просрочки по состоянию на 31.03.2015 |
| Должник 1 | Оплата товаров | 293 000 | 35 |
| Должник 2 | Оплата товаров | 580 000 | 68 |
| Должник 3 | Заем | 250 000 | 296 |
| Должник 4 | Оплата услуг | 146 000 | 114 |
/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.
| Наименование должника | Процент отчислений в резерв | Расчетная сумма отчислений в резерв, руб. |
| Должник 1 | ||
| Должник 2 | 50 | 290 000 (580 000 руб. х 50%) |
| Должник 3 | — | — |
| Должник 4 | 100 | 146 000 |
| Итого: | 436 000 |
Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).
Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.
В декларации по налогу на прибыль расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 декларациип. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.
Отражение в учете и влияние на отчетность компании
В учетной практике создание резерва производится путем отнесения их в состав прочих расходов отчетного периода. С каждым последующим его пересчетом на эту же сумму увеличиваются данные расходы. При его уменьшении расходы прошлого периода корректировке не подлежат – на разницу увеличиваются прочие доходы текущего периода.
В последующем, при превращении сомнительной задолженности в безнадежную, она списывается за счет ранее сформированного резерва, а при его недостаточности – разница списывается на прочие расходы.
Кроме того, на протяжении пяти лет с момента списания безнадежной задолженности её следует учитывать на забалансовых счетах.
С точки зрения отчетности, резерв сомнительных долгов позволяет на законных основаниях снизить налоговую нагрузку, поскольку его сумма, учтенная в составе прочих расходов по текущей деятельности, уменьшает базу при расчете налога на прибыль. С другой стороны, уменьшается и общая сумма прибыли, подлежащая распределению между собственниками. Поэтому к вопросу создания резервов следует подходить максимально рационально, учитывая как интересы государства, так и интересы собственников.
Пример расчета резерва сомнительных долгов
Резерв по сомнительным долгам
Сомнительным долгом может являться дебиторская задолженность по следующим счетам 60, 62, 76, а также задолженность по выданному займу, субсчет 58.3. Если срок заложенности составляет 45-90 дней, то ее включают в резерв в размере 50%. 100% долга относят в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составляет более 90 дней.
С 2017 года произошли некоторые изменения в формировании резерва. Например, когда задолженность имеет встречный характер (дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед данным дебитором), то сомнительной признают ту часть долга, которая превышает обязательство. Прежде компании могли включать в резерв всю задолженность. Но на сегодняшний день это четко регламентируется налоговым законодательством (266 НК РФ). Причем необходимо учитывать, что впервые данное нововведение компании могли применить только по итогам 1-го квартала 2017 года. Резервы 2016 года следует учитывать также как это предусмотрено в НК РФ в прежней редакции.
Резерв в части задолженности, по которой возбуждено исполнительное производство
Как уже было отмечено, безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
Отключить
-невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
-у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
На практике могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов в части формирования резерва по задолженности, по которой возбуждено исполнительное производство на основании судебных актов.
Исполнительное производство не окончено и не прекращено. Постановление службы судебных приставов, свидетельствующее о невозможности взыскания спорной задолженности не выносилось. В такой ситуации компания правомерно признает сумму долга как сомнительный долг, поскольку в отношении нее исполнительное производство не завершено и возможность ее реального погашения не может считаться утраченной (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 г. №А53-23595/2014).
Отключить
Добавить комментарий