Срок давности по налоговым правонарушениям

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения

Срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения в отношении всех налоговых правонарушений, кроме тех, которые предусмотрены ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Днем совершения налогового правонарушения может быть день, следующий после истечения определенного промежутка времени, установленного для исполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной Налоговым кодексом. Поэтому срок давности привлечения к налоговой ответственности за данное правонарушение начинает исчисляться после окончания этого времени.

Пример 1. ООО «Омега» декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010 г. представило в налоговый орган 28 апреля 2011 г. Согласно же ст. 289 Налогового кодекса эту декларацию ему следовало сдать не позднее 28 марта 2011 г.

Статьей 119 НК РФ установлены санкции за непредставление в налоговый орган декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Исходя из положений этой статьи, срок давности привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации следует исчислять после истечения указанного срока .

Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 19.12.2007 N 16115/07 по делу N А46-16438/2006.

Таким образом, датой совершения налогового правонарушения и началом исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности за непредставление декларации по налогу на прибыль за 2010 г. для ООО «Омега» является 29 марта 2011 г.

Обратите внимание! Ответственность за непредставление декларации по налогу на прибыль за отчетный период

Декларация по налогу на прибыль организаций за отчетный период представляет собой расчет авансового платежа. Однако ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленные сроки деклараций, а не расчетов. Поэтому штраф по указанной статье в случае непредставления в установленные сроки декларации по налогу на прибыль за отчетный период не применяется. Ответственность наступает на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Такого мнения также придерживаются Минфин России в Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228, ФАС Московского округа в Постановлениях от 07.09.2010 N КА-А40/9743-10 по делу N А40-156701/09-80-1216 и от 16.09.2008 N КА-А40/8744-08 по делу N А40-29563/07-107-169.

Некоторые налоговые правонарушения имеют продолжительный (длящийся) характер, например:

• ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ);
• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ).

Характер указанных правонарушений обусловлен длительным невыполнением или ненадлежащим выполнением обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом. Возникает вопрос относительно начала исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности. В первом случае указанный срок начинает исчисляться по истечении срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет, во втором — со дня нарушения установленного порядка.

Понятие срока давности в НК РФ

Прежде чем приступить к теме, обозначенной в преамбуле статьи, хотелось бы обратить внимание читателей на тот факт, что следует различать срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ) и срок давности взыскания штрафов (ст

115 НК РФ). В одном случае речь идет о сроке для вынесения решения, а в другом — о сроке, в течение которого налоговики могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафа, если они пропустили двухмесячный срок на принятие решения о взыскании штрафа в бесспорном порядке за счет денег на счетах (п. п. 3, 10 ст. 46 НК РФ) или годичный срок на принятие решения о взыскании штрафа за счет иного имущества (п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ).
Итак, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) начиная:
— со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ);
— со дня его совершения (для всех остальных правонарушений).
Таким образом, если речь идет о нарушении порядка постановки на учет в налоговом органе, непредставлении налоговой декларации либо невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, то срок давности начинает течь со дня, следующего за последним днем срока, отведенного для исполнения обязанности. Это логически вытекает из п. 2 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Пример 1. Организация создает обособленное подразделение 31 января 2011 г.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в течение одного месяца со дня их создания.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, последним днем срока для подачи сообщения о создании обособленного подразделения будет 28.02.2011. Если организация в этот день не представит сообщение, то срок давности привлечения ее к ответственности по ст. 126 НК РФ начнет течь с 01.03.2011 — и до 28.02.2014.

С какого же момента отсчитывается срок давности привлечения к налоговой ответственности?

Ответ на этот вопрос, зависит от вида совершенного правонарушения. Если совершено правонарушение, предусмотренное статьями 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) или 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога), то срок давности привлечения к ответственности отсчитывается со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение.

При этом, применительно к ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога) следует иметь ввиду, что поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога (п.15 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013).

По всем иным налоговым правонарушения срок давности привлечения к ответственности отсчитывается со дня совершения правонарушения.

Такое различие объясняется тем, что составы налоговых правонарушений, указанные в ст. ст. 120 и 122 НК РФ, предусматривают в качестве обязательного признака объективной стороны правонарушения наличие недоимки. В свою очередь, налоговая недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода.

Следовательно, до истечения этого периода налоговым органам невозможно сделать вывод о наличии налогового правонарушения.

Проиллюстрируем сказанное на примере. Например, гражданин А. не представил налоговую декларацию за 2009 год и не уплатил НДФЛ за 2009 год. Данный факт был доказан налоговой инспекцией в феврале 2013 года. Срок давности привлечения к ответственности гражданина А. в данном примере будет определяться так:
– по факту непредставления декларации – срок давности отсчитывается со дня, следующим за сроком, установленным для ее представления ( т.е. с 01.05.2010, поскольку крайний срок подачи декларации 30.04.2010);
– по факту неуплаты НДФЛ – срок давности начнет течь с 01.05.2010, т.е. со следующего дня после окончания налогового периода, в котором произошла неуплата налога. В данном случае:  гражданин А.должен был уплатить НДФЛ за 2009 год в срок до 30.04.2010 года.
Следовательно, в феврале 2013 года налоговики еще смогут оштрафовать гражданина А. за неуплату НДФЛ и непредставление декларации, поскольку сроки давности привлечения по данным правонарушениям еще не истекли. Кроме того, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании самого неуплаченного НДФЛ и пени.

Что такое пени и срок исковой давности по НК РФ

Для каждого обязательного платежа (налога, сбора, страхового взноса) установлен срок его перечисления в бюджет. При неуплате в срок, на неуплаченную в бюджет сумму начисляются пени. Просрочка влечет ежедневное их начисление вплоть до момента погашения суммы задолженности. Размеры пени составляют (п. 4 ст. 75 НК РФ)

• для физических лиц, в т.ч. ИП – 1/300 рефставки от суммы долга;
• для организаций (при просрочке максимум 30 дней) – 1/300 рефставки от суммы долга;
• для организаций (при просрочке свыше 30 дней) – 1/300 рефставки от суммы долга за первые 30 дней и 1/150 рефставки, начиная с 31-го.

В случае неуплаты суммы налога ИФНС направляет плательщику требование с указанием размера недоимки, начисленных пеней и срока их уплаты (ст. 70 НК РФ):

• в течение трех месяцев после обнаружения недоимки;
• в течение 20 дней с даты вынесения решения по итогам налоговой проверки.

Позднее взыскание задолженности будет возможно только в судебном порядке. Разрешенный период для обращения налоговой в суд и является сроком исковой давности по пеням и налогу.

Если ИФНС не подает иск в положенный срок, задолженность признается безнадежной (и подлежит списанию). Период возможного обращения в суд может быть восстановлен при наличии уважительных причин.

ФНС «продлила» срок давности привлечения к ответственности

Привлечь налогоплательщика к ответственности нельзя, если со дня совершения правонарушения истекли три года или тот же срок прошел с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение, объясняет ФНС. Однако нарушители, в основном, отсчитывают срок давности с момента окончания периода, за который не уплачен налог.

Вместе с тем, по закону налогоплательщик должен исчислять и уплачивать налог после окончания периода.

За мной числится недоимка (около 35.000 руб.) и пени (около 20.000 руб.) по налогу на имущество (дом в Московской области) физических лиц за 2008 и 2009 г.г. так как мне начислили этот налог задним числом, я считаю, что это несправедливо и не хочу его оплачивать.

Мною было написано не одно письмо в налоговую, но там до сих пор говорят, что я обязана заплатить, эта сумма висит моим долгом и пени постоянно увеличиваются.

Недоимка образована или выявлена?

п. 2 ст. 11 НК РФп. 8 ст. 101 НК РФ

Отключить

Исходя из п. 1 ст. 70 НК РФ (определяет сроки для направления требования об уплате налога и сбора), который корреспондирует с п. 3 ст. 46 НК РФ (в нем прописан порядок принятия решения о принудительном взыскании недоимки), этой датой является дата выявления недоимки.

Справедливость сказанного подтверждает приложение 1 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@, утвердившему формы документов, используемые при принятии обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему, в котором регламентирована форма специального документа, оформляемого налоговой инспекцией при выявлении недоимки. Он так и называется – «О выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)».

Отключить

Выявить недоимку инспекторы могут в рамках контрольных мероприятий – по результатам камеральной проверки (ст. 88 НК РФ) или выездной проверки (ст. 89 НК РФ). Она отражается в соответствующих решениях, принимаемых по результатам проверок (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ). Дата таких решений это и есть дата выявления недоимки.

Иные правила установлены для недоимки в виде излишне возмещенной ранее суммы налога, признаваемой таковой в порядке, установленном п. 8 ст. 101 НК РФ. Датой возникновения указанной недоимки является:

– день фактического получения налогоплательщиком денежных средств – в случае возврата налога;

– день принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, – в случае зачета налога.

Кроме того, инспекторы могут выявить недоимку и вне рамок контрольных мероприятий, например, сравнив суммы налога, указанные в декларациях (расчетах авансовых платежей). При этом под днем выявления такой недоимки нужно понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков – следующий день после ее представления. К такому выводу пришел Пленум ВАС в п. 50 Постановления от 30.07.2013 № 57. Ранее аналогичную позицию высказал Президиум ВАС в Постановлении от 20.09.2011 № 3147/11.

Отключить

Если в первом случае (при выявлении недоимки в рамках контрольных мероприятий) о недоимке налогоплательщик может узнать из решения, принимаемого по результатам проверок и направляемого ему в порядке, установленном ст. 100 НК РФ, то во втором случае (вне рамок контрольных мероприятий) – лишь из полученного требования об уплате налога, которое по общему правилу налоговый орган должен направить ему не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Дело в том, что специальный документ «О выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)», который налоговые инспекторы обязаны составить в силу абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ, налогоплательщику в обязательном порядке не направляется

На этот нюанс обращают внимание и финансисты (Письмо от 11.02.2010 № 03-02-07/1-57), и арбитры (Постановление ФАС СЗО от 21.12.2010 № А13-2446/2010)

Отключить

И последнее: для установления даты возникновения недоимки налогоплательщик также может руководствоваться сведениями, отраженными на его лицевом счете, который ведет налоговый орган, поскольку они в любом случае отражаются на нем.

Приостановление срока давности по налоговым правонарушениям

Течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть приостановлено (см. п. 1.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ). Такая приостановка возможна лишь в том случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало налоговым инспекторам в проведении выездной налоговой проверки, что послужило неустранимым препятствием для ее проведения и определения инспекторами сумм налогов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком в бюджет. Течение срока давности привлечения к ответственности за неуплату налогов считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 Налогового кодекса РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Согласно п.2 ст.113 Налогового кодекса РФ «течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах». Указанная норма разъясняет, что основанием для перерыва срока давности за совершение налогового правонарушения является совершение любого деяния, нарушающего налоговое законодательство РФ. Причем, это деяние не обязательно должно быть налоговым правонарушением, то есть ответственность за его совершение может быть, и не установлена Налоговым кодексом РФ.

Имейте в виду, что иных оснований для приостановления течения срока исковой давности привлечения к ответственности Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Если налоговый орган укажет иные причины для продления срока исковой давности привлечения налогоплательщика к ответственности, суд вероятнее всего их не поддержит. В качестве практического примера можно посмотреть Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2008г. № Ф04-308/2008(795-А70-15) в котором суд указал, что за неполную уплату налогов к налогоплательщику может быть применена налоговая санкция, в случае признания причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности уважительными, а также в том случае, если имеются факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению выездной налоговой проверки. В данном споре налоговый орган не представил доказательств того, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий налогового контроля

Довод налоговиков о том, что организация применяла схемы уклонения от налогообложения, не был принят судом во внимание, поскольку это не является доказательством того, что налогоплательщик воспрепятствовал проведению выездной налоговой проверки. Как пояснили представители ФНС, налогоплательщик исполнял все требования налогового органа о предоставлении запрашиваемых документов

Срок давности по налогам физических лиц: разъяснения налогоплательщикам

В НК не установлены какие-либо правила относительно других видов обязательных отчислений. Не предусматривается общий порядок, в соответствии с которым могло бы производиться списание налогов за тот или другой период. При нарушении прав контрольный орган обращается в суд для их восстановления. Уполномоченная инстанция руководствуется положениями законодательства и понятиями временных ограничений.

В законодательстве установлено, что лица, признающиеся налогоплательщиками, должны осуществлять отчисления, предусмотренные в НК. Обязательства перед бюджетом будут считаться исполненными с момента предъявления поручения в банк на совершение соответствующей операции при наличии достаточного объема средств на счету субъекта. Если лицо имеет непогашенные платежи и не обладает достаточным количеством финансов для удовлетворения предъявленных требований, налог будет признан невыплаченным. Обязательства будут также считаться непогашенными в случае отзыва поручения из банка. Если выплату должен осуществлять налоговый агент, то требование законодательства признается исполненным с момента удержания им установленной суммы из дохода. Невыполнение обязательства перед бюджетом выступает в качестве основания для применения принудительных мер по взиманию недоимки.

Исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности согласно статье 122 НК РФ

Статьей 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Примечание. Штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий) составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Если подобные деяния совершены умышленно, то штраф будет взыскан в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В п. 1 ст. 113 НК РФ также указано, что в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В Налоговом кодексе не разъяснено, что следует считать налоговым периодом, в течение которого были совершены указанные правонарушения. Поэтому в отношении налогов, срок уплаты которых по итогам налогового периода истекает в следующем налоговом периоде, существует неопределенность. С какого момента нужно исчислять срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога — со следующего дня после окончания срока уплаты налога или со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен налог?

По мнению налоговых органов, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания срока уплаты налога, поскольку обязанность по уплате налога и возможность применения ответственности за ее неисполнение возникают не ранее установленного срока уплаты налога. Об этом свидетельствует и судебная практика. Например, к такому выводу пришли ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.07.2008 N Ф08-4328/2008 по делу N А32-13675/2007-14/325 (Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13658/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.09.2008 по делу N А09-7320/2007-21.

Пример 3. При проведении в 2010 г. выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил организации НДС за III квартал 2007 г. в размере 100 000 руб. Срок уплаты налога за указанный период истек 22 октября 2007 г. Руководитель налогового органа 20 октября 2010 г. принял решение о привлечении организации к ответственности согласно ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы налога по причине неправильного его исчисления.

Срок давности привлечения к ответственности за такое налоговое правонарушение исчисляется с 23 октября 2007 г. по 22 октября 2010 г. включительно. Ведь обязанность по уплате налога и возможность применения ответственности за ее неисполнение возникают не ранее установленного срока уплаты налога. Поэтому срок давности не может рассчитываться с момента окончания налогового периода, за который должен быть начислен налог.

Таким образом, решение налогового органа от 20 октября 2010 г. о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы считается правомерно принятым.

Точка зрения. О начале исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности согласно статье 122 НК РФ

Согласно позиции некоторых арбитражных судов налоговым периодом совершения налогового правонарушения, за которое ст. 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность, является налоговый период, за который не уплачен налог. Поэтому срок давности привлечения к ответственности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен (не полностью уплачен) налог (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 по делу N А17-695/2009 (Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09 по делу N А40-60681/08-129-241).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности

Пожалуй, самыми распространенными являются вопросы налогоплательщиков о том, как долго следует опасаться возможности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и существуют ли сроки, ограничивающие налоговые органы?

Действительно, Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ), установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со статьей 113 НК РФ составляет три года.

Однако, необходимо пояснить, что данное ограничение распространяется исключительно на налоговые санкции (штрафы), но не на суммы самих налогов и пени за их несвоевременную уплату. Согласно действующему налоговому законодательству, обязанность налогоплательщика уплатить недоимку по налогам не имеет срока давности и ограничена лишь установленными в НК РФ сроками для взыскания налогов в судебном порядке.

С какого же момента отсчитывается срок давности привлечения к налоговой ответственности? Ответ на этот вопрос, зависит от вида совершенного правонарушения.

Если совершено правонарушение, предусмотренное статьями 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) или 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога), то срок давности привлечения к ответственности отсчитывается со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение. При этом, применительно к ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога) следует иметь ввиду, что поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога (п.15 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013).

По всем иным налоговым правонарушения срок давности привлечения к ответственности отсчитывается со дня совершения правонарушения.

Такое различие объясняется тем, что составы налоговых правонарушений, указанные в ст. ст. 120 и 122 НК РФ, предусматривают в качестве обязательного признака объективной стороны правонарушения наличие недоимки. В свою очередь, налоговая недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Следовательно, до истечения этого периода налоговым органам невозможно сделать вывод о наличии налогового правонарушения.

Проиллюстрируем сказанное на примере. Например, гражданин А. не представил налоговую декларацию за 2009 год и не уплатил НДФЛ за 2009 год. Данный факт был доказан налоговой инспекцией в феврале 2013 года. Срок давности привлечения к ответственности гражданина А. в данном примере будет определяться так: — по факту непредставления декларации — срок давности отсчитывается со дня, следующим за сроком, установленным для ее представления ( т.е. с 01.05.2010, поскольку крайний срок подачи декларации 30.04.2010); — по факту неуплаты НДФЛ – срок давности начнет течь с 01.05.2010, т.е. со следующего дня после окончания налогового периода, в котором произошла неуплата налога. В данном случае: гражданин А.должен был уплатить НДФЛ за 2009 год в срок до 30.04.2010 года. Следовательно, в феврале 2013 года налоговики еще смогут оштрафовать гражданина А. за неуплату НДФЛ и непредставление декларации, поскольку сроки давности привлечения по данным правонарушениям еще не истекли. Кроме того, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании самого неуплаченного НДФЛ и пени.

Статья написана по материалам сайтов: glavkniga.ru, www.pnalog.ru, saldovka.com, advokat-digin.ru, tax-support-spb.ru.