Учет сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Обязательно это или нет? Кто обязан его создавать

ПБУ №34н определяет, что формирование РСД обязательно для всех организаций, в том числе малых предприятий.

Конкретный метод начисления этих сумм не установлен законодательством, так что компания может выбрать наиболее удобный для себя. Главное условие — этот способ должен быть закреплён и описан в учётной политике.

Основная причина, по которой создаётся резерв — возможность исчислить меньший налог на прибыль.

Дебиторская задолженность возникает из-за того, что покупатель не оплатил свои обязательства за поставленную продукцию или услуги в период, установленный договором. То есть за произведённые действия предприятие денег не получило. Поэтому просроченные суммы контракта нельзя учитывать для налогообложения в качестве дохода.

Как проводится списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности — читайте в этой статье.

Методика проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности приведена здесь.

От чего зависит размер сумма отчислений

После проведенного переучета, необходимо определить является ли так или иная задолженность сомнительной. С какого дня уже можно будет формировать резерв и как рассчитывается сумма, для покрытия долга. Какие условия должны быть соблюдены, чтобы можно было произвести отчисления и уменьшить, таким образом, налогооблагаемую базу? Сумма резерва по каждому должнику рассчитывается отдельно. Размер отчислений зависит от следующих условий:

• если срок непогашения долга 90 суток и более, то в резерв записывается полная сумма;
• если деньги не поступили в течение 45–90 суток после даты указанной в договоре, то переводят только половину;
• если просрочка платежа длится не более 45 суток с оговоренной даты, указанной в договоре, то в резерв ничего не отправляют.

При этом следует учитывать принятые законом условия, согласно которым отчисления не могут превышать определенной доли от  выручки, полученной в течение учетного периода. Согласно принятой в бухучете терминологии, под выручкой от реализации являются поступления от продажи товаров и услуг, без вычета себестоимости и налогов.

Как создать

Создание резерва производится в несколько этапов. Придется просмотреть и изучить большое количество документов. Но в будущем это поможет избежать снизить риск роста невыплаченных долгов. Весь процесс создания состоит из следующих шагов:

1. После завершения учетного периода, проводится переучет всех долгов дебиторов. Это нужно для того, чтобы выявить наличие их всех, а не только сомнительных.
2. На основании полученной в ходе перерасчета информации рассчитывается сумма резерва, который был уже использован в этом периоде и неиспользованный остаток (в случае, когда были все-таки погашены долги со стороны дебиторов).
3. Рассчитывается сумма резерва, который будет создан в следующем отчетном периоде. Рассчитывается она не только исходя из общей суммы просрочек, но и от размера всей выручки. По закону сумма отчислений не должна быть выше 10% от ее суммы.
4. Рассчитанная сумма сравнивается с оставшимися за прошлый период средствами и делается перерасчет.

Если сумма превышает остаток, то к нему доначисляются средства, и эти доначисления списываются в состав прочих расходов. Если же она меньше, то ему придется уменьшить размер резерва, а разницу перенести на счет прочих доходов.

В итоге информацию, полученную в ходе проведенной инвентаризации, используют для создания базы данных о дебиторах, о наличии у них долгов перед предприятием, и как они их погашают. При формировании резерва, просроченные платежи учитываются полностью, вместе учетом НДС.

Сомнительный долг в бухгалтерском учете

Дебиторская задолженность, не погашенная в определенные сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, призвана называться сомнительным долгом. Правилами применения Плана счетов бухгалтерского учета https://audit-invest.com.ua/polnoe-kompleksnoe-soprovozhdenie финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены:

• отражение дебиторской задолженности на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• обеспечение покупателям и заказчикам возможности получения нужных данных по расчетным документам, для которых не наступило время оплаты, и по не оплаченным в срок расчетным документам.

В соответствии с указанными правилами бухгалтер выставляет счет на оплату товаров по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Срок оплаты данного счета компанией составляет 7 дней с момента выставления расчетных документов. На восьмой день, если оплата не была произведена, ее можно считать сомнительной (просроченной). В этом случае бухгалтер открывает субсчет к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который показывает задолженность компании. Все это делается для того, чтобы правильно вести аналитический учет.

Что касается вопроса установления гарантий, то в Гражданском кодексе Российской Федерации установлено лишь понятие «банковская гарантия», что является одним из способов выполнения обязательств. В данном случае понятие гарантии достаточно неоднозначно и каждая организация устанавливает его значение самостоятельно. Некоторые компании в виде гарантии используют письменный договор как поручительство стороннего лица или же как вариант гарантии может использоваться устное заверение директора организации-должника. Поэтому в некотором смысле компания имеет своего рода свободу в возможности определения сомнительного долга.

Теперь, когда у организации имеется сомнительный долг, следует оценить вероятность его возврата. Если контрагент считается безответственным и возврата долга не ожидается, можно сразу признать расход на сумму данной задолженности. В этом и заключается основная суть резервирования.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Принятие решения о создании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике компании, в противном случае она не имеет права формировать такие резервы.

Однако, с другой стороны, учетная политика организации обязана обеспечивать значительную готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, а не возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Следует отметить, что при формировании учетной политики и ведении бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких возможных, которые должны быть разрешены законодательством Российской Федерации или же нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По мнению Минфина России, наличие или отсутствие записи в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам незначительно. Если организация имеет полные основания для формирования резерва по сомнительным долгам, резерв следует создавать. Если же в учетной политике можно найти запись о том, что данная организация не формирует резерва по сомнительным долгам, это может означать, что организацией в бухгалтерском учете требование осмотрительности не соблюдается.

Перечислим правила, которые должны быть учтены при формировании резерва по сомнительным долгам:

1. резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Поскольку сюда не входят суммы перечисленных поставщикам авансов, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков) (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации);
2. резерв создается на основе результатов проведенного учета дебиторской задолженности организации;
3. величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, а также в зависимости от финансового состояния (платеже способности) должника и оценки способности погашения долга полностью или частично.

Конкретный порядок оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

Таким образом, анализ финансового состояния организации осуществляется по общеустановленным методикам. Бухгалтерская отчетность является информационной основой для проведения финансового анализа главенствующего субъекта, однако эта информация не всегда может быть доступна организации-кредитору, следовательно, не всегда можно точно определить финансовое состояние (платежеспособность) должника.

Процедура оценки вероятности погашения долга в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана. Таким образом, на сегодняшний день оценка возможности погашения долга основывается лишь на профессиональном суждении главного бухгалтера, т.е. носит субъективный характер. Кроме того, она зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг. Например, если организация взимает с покупателя исключительно стопроцентную предоплату, то необходимости создания резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще.

Целесообразно прописать в учетной политике порядок определения величины резерва по сомнительным долгам. Так, в учетной политике может быть заранее предусмотрено, что резерв формируется в размере величины возможных убытков вследствие неуплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. С помощью такого подхода сумма резерва должна быть равна сумме не полученной к концу отчетного года дебиторской задолженности. Для этого в конце каждого отчетного периода проводится учет дебиторской задолженности. Отсюда выявляется непогашенная задолженность, срок платежа по которой уже наступил. Недостатком данного метода является то, что не учитываются некоторые факторы, такие как период просрочки, финансовая платежеспособность должника и вероятность погашение им долга.

Резерв можно создавать как в размере общей суммы долга (что зависит от оценки вероятности погашения долга и финансового состояния должника), так и в размере задолженности (например, 70, 50, 10% долга). Решение о создании резерва оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», и кредиту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Какие долги резервируются в бухгалтерском и налоговом учете

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, которая:

• не погашена в сроки, установленные договором,
• не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия — ст. 329 ГК РФ).

Такое определение дано в пункте 70 Положения и пункте 1 статьи 266 НК РФ

При этом совсем не важно, принимались ли меры ко взысканию долга или нет (см. постановление ФАС ВВО от 03.12.2007 № А28-3055/2007-77/21)

Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07, ФАС СКО от 12.03.2007 № Ф08-161/2007-424А).

Сомнительную задолженность нельзя путать с нереальной ко взысканию (безнадежными долгами). При сомнительном долге сомнение вызывается неуплатой долга в установленный срок. А безнадежные долги, скорее всего, не будут оплачены никогда, потому что нереальными ко взысканию признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации и по другим причинам. Сомнительный долг служит базой для расчета резерва, а безнадежный долг списывается на убытки или покрывается за счет этого резерва, если ранее данный долг резервировался.

Однако часть дебиторской задолженности при создании резерва в расчет не принимается. В частности, не создается резерв в бухгалтерском и налоговом учете в отношении выданных авансов (см. письма Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14-316, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

В целом из определения следует, что задолженность должна быть торговой, т. е. связанной с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. При любых иных видах задолженности, не подходящих прямо под указанное определение, Минфин России старается дать отрицательный ответ по резерву. В частности, по его мнению, не следует резервировать долг за ценные бумаги (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15), у финансового агента, который приобрел долг (письмо от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87), по договорам переуступки права требования (письмо от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Не резервируются суммы штрафных санкций за нарушение условий договора (письмо Минфина РФ от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129). Претензионные суммы учитываются на счете 76, в зависимости от дальнейшего решения судов они могут быть отнесены на финансовые результаты. Задолженность по уплате штрафов, пеней, государственной пошлины, указанных в решении суда, также в состав резерва не включается (письмо от 19.10.2006 № 03-03-04/2/221). Задолженность по невыплате процентов не признается сомнительным долгом, исключение из данного правила сделано только для банков (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отношении долгов лизингополучателей Минфин России одно время считал, что резервировать их лизингодатель не имеет права, поскольку задолженность не связана с реализацией (см. письмо от 21.12.2006 № 03-03-04/2/262). Но затем в письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594 финансисты изменили точку зрения на противоположную. При этом они указали, что резерв можно создавать, если передача в лизинг является одним из основных видов деятельности организации, и лизинговые платежи учитываются в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Погашение списанного долга

Дополним условие Примера 1 и посмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 отражается погашение покупателем долга, правомерно списанного ранее в качестве безнадежного.

Пример 2

Для регистрации погашения долга покупателем нужно создать документ Поступление на расчетный счет c видом операции Оплата от покупателя. Документ удобно создавать на основании документа Реализация (акт, накладная), тогда основные реквизиты будут заполнены автоматически. Поскольку в учетной системе задолженность уже списана, то поступившие денежные средства от покупателя автоматически определяются как предоплата. После проведения документа сформируется бухгалтерская проводка:

Дебет 51 Кредит 62.02

— на сумму поступивших денежных средств от покупателя (150 000,00 руб.).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль сумма фиксируется в ресурсе Сумма НУ Кт 62.02.

Сумму погашенной задолженности необходимо включить в состав прочих доходов организации, а также списать с забалансового счета 007. Указанные операции можно отразить в одном документе Операция (см. рис. 4).

Рис. 4. Включение погашенной задолженности в доходы

Как рассчитывается сумма

Налоговые органы всегда интересуют операции, проведение которых может снизить сумму налогов. Российские законы позволяют совершать такие операции, но в разрешенных законами случаях. Налоговиков интересует, каким образом происходит создание резервов и как расходуются средства, которые в них входят. Какие способы учета сомнительных долгов в бухгалтерском учете для этого применяются? Это во много определяется принятыми в стране законами и нормативными актами.

Регистр расчета резерва сомнительных долгов

Сумма резерва формируется на основе той информации, которая была получена  в результате перерасчета. Для этого используются все выявленные в процессе переучета суммы, независимо от того, имеют ли они подтверждение со стороны должников или нет. Во многом порядок учета определяется принятой организацией учетной политикой и Уставом предприятия.

Общие правила формирования

При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:

• формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
• предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
• формируется с разделением долгов по аналитике;
• резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
• при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.

Сомнительная и безнадежная задолженность

Дебиторская задолженность может носить характер нормальной, а может быть безнадежной. Однако есть еще понятие сомнительной «дебиторки». Критерии отнесения отвлеченных из оборота средств фирмы к этой категории определены в налоговом и бухгалтерском законодательстве.

Налоговый учет

Задолженность может возникать:

1. В связи с реализацией товаров (услуг, работ). Минфин полагает, что нельзя отнести к сомнительной задолженность: по авансам поставщикам; по штрафам за нарушение договора; по суммам процентов за пользование чужими деньгами, взысканных по суду; займам (письма №03-03-06/1/816 от 08/12/11 г., №03-03-06/1/308 от 15/06/12 г., №03-03-06/1/29315 от 24/07/13 г., №03-03-06/1/70 от 04/02/11 г.).
2. Если срок погашения по договору истек. Если в договоре срок не обозначен либо договор в письменной форме не заключался, дата определяется на основании законодательства, нормативно-правовой базы, обычаев деловой жизни, существа обязательств, иных условий (ГК РФ, ст. 486-1, 314-2).
3. «Дебиторка» не имеет обеспечения (гарантией банка, поручительством, залогом).

Бухгалтерский учет

Согласно Приказу №34н (Положению по ведению бухучета и отчетности от 29/07/98 г.) любая необеспеченная задолженность может быть признана сомнительной вне зависимости от ее характера, если срок ее погашения истек либо близок к окончанию.

Сомнительная и безнадежная

Ошибочно ставить знак равенства между сомнительной и безнадежной «дебиторкой». В первом случае, как следует из перечисленных условий, долг еще можно вернуть в оборот фирмы. Если же срок упущен, задолженность переходит в категорию нереальной к взысканию или безнадежной.

Согласно НК РФ дебиторская задолженность признается безнадежной, если хотя бы одно из перечисленных ниже условий выполняется (НК РФ, ст. 266-2):

• истек срок исковой давности по этой задолженности;
• организация-должник ликвидирована либо, согласно акту госоргана, не может исполнять свои обязательства;
• банкротство должника-физлица (согласно нормам ФЗ №127 от 26/10/02 г. «О банкротстве» действует с 01.01.18 г.);
• судебные приставы вернули взыскателю исполнительный документ, не имея возможности взыскать долг.

Последнее может иметь место, если нахождение должника не установлено приставами либо у них нет сведений о размере имущества, за счет которого можно погасить задолженность, или имущества, на которое можно обратить взыскание, у должника нет.

Нереальная к взысканию сразу по нескольким признакам задолженность будет считаться таковой уже в периоде возникновения первого из них (Минфин, письмо №03-03-06/1/373 от 22/06/11 г.).

Самыми распространенными причинами безнадежной дебиторской задолженности являются ликвидация должника и истечение срока исковой давности. Организация считается ликвидированной, если исключена из ЕГРЮЛ. Срок исковой давности определяется в общем случае как трехлетний (по ст. 196 ГК РФ).

На заметку! Если из условий договора следует, что оплата должна производиться частями, срок устанавливается по каждой части отдельно.

Проведение инвентаризации

Основанием создания подобных сумм резерва является инвентаризация по финансовым обязательствам компании, которая проводится с установленной частотой. Данная процедура является нормальной практикой компаний при составлении годовой отчетности и формировании резервных отчислений. Она осуществляется специально созданной комиссией по нормам законодательства. Конечным результатом является составление требуемой документации, например, акт по форме ИНВ-17. К акту прикладывается справка, в которой указаны расшифровки по всем позициям. Акт подписывается членами комиссии, которые принимали участие в процедуре.

Налоговый учет

Налоговый учёт резерва регламентирован статьёй 266 НК РФ. При использовании фонда следует учитывать не только действующее бухгалтерское законодательство, но и рекомендации налоговиков.

Существуют следующие различия между ними:

• В праве формирования. Бухучёт предусматривает, что предприятия обязаны создавать резерв, если у них есть просроченная дебиторская задолженность. То есть необходимость существования РСД не связана с размерами компании, финансовым положением фирмы или контрагентов, сферой ее деятельности. Если в результате инвентаризации расчётов была обнаружена просроченная задолженность, организации придётся формировать резерв. Его отсутствие является прямым нарушением бухгалтерского законодательства.
  Налоговый кодекс устанавливает, что компания имеет право на формирование РСД, если она применяет для признания дохода метод начисления, то есть выручка начисляется в момент отгрузки продукции. Формирование фонда не является обязательным. Главный бухгалтер решает самостоятельно, нужен ли предприятию резерв.
• В сроке возникновения долга. Сомнительной задолженностью в бухгалтерском учёте может быть признана не только просроченная, но и нормальная, если у контрагента по результатам анализа выявилась низкая платёжеспособность, договор не был обеспечен определёнными гарантиями.
  Для налогового учёта сомнительным долгом считается только просроченный платёж. В остальных случаях отчисления в резерв не производятся. Даже если очевидно, что дебитор на грани потери платёжеспособности или уже начал процесс банкротства, пока договорной срок оплаты не наступил, предприятие не имеет права уменьшать налог на прибыль.
• В предмете задолженности. Бухучёт обязывает создавать резерв по дебиторской задолженности вне зависимости от источника её возникновения. То есть любые просрочки по расчётам с разными дебиторами могут стать причиной формирования РСД:
  • авансы, переданные поставщикам за ещё не поставленную продукцию;
  • оплаченный, но не отгруженный товар;
  • начисленные штрафы, претензии в связи с недостачей или нарушениями условий договора и прочее.

  Налоговый учёт признаёт сомнительной только просрочку по платежам покупателей, заказчиков, то есть строго по основной деятельности организации. Например, задолженности поставщиков по перечисленным им авансам не считаются сомнительными. Начисление по ним сумм в резерв является нарушением законодательства, сознательным занижением подлежащего уплате налога на прибыль.

• В размере начислений. Бухгалтерский учёт предполагает, что организация самостоятельно определяет величину отчислений в резерв, учитывая финансовую устойчивость и платёжеспособность контрагента. Эта сумма является оценочным значением. При поступлении новой информации о дебиторе производится пересчёт ранее установленной величины. Метод расчёта описывается в учётной политике.
  Налоговый учёт строго регламентирует величину начислений в резерв. Она зависит от срока давности задолженности. Существует три основных категории:
  • период до 45 дней — по задолженностям с такой просрочкой отчисления не производятся;
  • от 45 до 90 дней — в этом случае резерв создаётся на сумму, равную 50% от величины долга;
  • более 90 — отчисления в резерв составляют 100% размера задолженности.
• В размере самого РСД. Бухгалтерское законодательство не ограничивает общую величину резерва. Организации могут производить перечисления в таком объёме, какой требуется для обеспечения достоверности отчётности.
  Налоговый кодекс устанавливает, что предельной суммой накоплений в РСД является величина, равная не более 10% от выручки в соответственном отчётном периоде. Компания может самостоятельно установить максимальный размер фонда, главное, чтобы он был меньше законодательного ограничения. Например, предприятие может совершать отчисления до накопления на счёте 63 7% от выручки.
• В отчислениях. Бухучёт относит начисленные суммы резерва к прочим расходам. Об этом говорится в ПБУ 10/99. Отчисления фиксируются по дебету счёта 91. В налоговом учёте эти суммы являются внереализационными расходами.